Ressib-nsk.ru

Ресиб НСК
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Законна ли продажа программного обеспечения без НДС

Документальное оформление продажи лицензий на программное обеспечение

Изменения в гражданском и налоговом законодательстве с 1 января 2008 года, повлиявшие на документальное оформление продажи лицензий на программное обеспечение и их бухгалтерский учет

Часть четвертая ГК РФ направлена на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием и правовой охраной результатов интеллектуальной деятельности. Ее положения распространяются на все результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, обеспечивая тем самым комплексное и единообразное правовое регулирование в данной сфере.

Общие положения раздела VII ГК РФ (ст. 1233 – 1238) подробно регламентируют форму и основные условия двух главных договоров, путем заключения и исполнения которых должен осуществляться оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность:

  1. договоры об отчуждении исключительного права (ст. 1234);
  2. договоры о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, то есть лицензионного договора (ст. 1235).

В соответствии с действующим законодательством лицензионные и сублицензионные договоры должны в обязательном порядке содержать только 3 существенных условия:

  • предмет, то есть указание на передачу прав использования определенных, перечисленных в договоре, продуктов;
  • объем передаваемых прав, путем указания на конкретные способы использования программных продуктов;
  • стоимость передаваемых прав (авторское вознаграждение) (см. ст. 1235 ГК РФ).

Введение в действие части четвертой ГК РФ повлекло внесение изменений и дополнений в другие части ГК РФ, а также в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» (далее – Закон), вступившим в силу с 1 января 2008 года, внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Так, на основании статьи 1 поименованного Закона пункт 2 статьи 149 Кодекса дополнен подпунктом 26, согласно которому не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Исходя из данной нормы НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются как передача исключительных прав, в частности, на программы для ЭВМ и базы данных, так и передача права использования программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров.

Согласно статье 1235 части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2008 года, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

При этом следует учитывать, что статьей 1286 Гражданского кодекса предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ и базы данных.

Согласно пункту 3 данной статьи Гражданского кодекса, заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования поименованных результатов интеллектуальной деятельности допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

При приобретении в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы на момент приобретения не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Учитывая изложенное, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

От чего зависит наличие или отсутствие НДС в стоимости лицензий на программное обеспечение?

В соответствии с политикой правообладателя программ для ЭВМ могут реализовываться или экземпляры программ для ЭВМ, или права на использование программ для ЭВМ, или и то и другое.

В случае если по договоренности с правообладателем передаются экземпляры программ для ЭВМ, реализация экземпляров программ для ЭВМ облагается НДС и права использования указанных программ возникают у конечного пользователя на основании положений ст. 1280 ГК РФ и соглашения с конечным пользователем, прикладываемым правообладателем к соответствующим экземплярам (п. 3 ст. 1286).

Если в соответствии с договоренностью с правообладателем передаются права на использование программ для ЭВМ, третьим лицам передаются соответствующие права на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионных договоров, при этом, в соответствии с действующим законодательством России, к стоимости указанных прав применяется льгота по НДС.

Какие бухгалтерские документы предоставляются покупателю?

При передаче экземпляров программ для ЭВМ покупателю будут переданы следующие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (в случае, если продавец – плательщик НДС, работает на общей системе налогообложения):

  • счёт на оплату;
  • товарная накладная по форме ТОРГ-12;
  • счёт-фактура.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ покупателю будут переданы следующие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (в случае, если продавец – плательщик НДС, работает на общей системе налогообложения):

  • счёт на оплату;
  • лицензионный договор;
  • акт передачи прав;
  • счёт-фактура (до 31 декабря 2013 года).

С 1 января 2014 года в России прекращается выставление счетов-фактур по продажам, освобождаемым от НДС по статье 149 НК РФ. Основание – п.3 ст.3 Федерального закона 420-ФЗ от 28.12.2013 г. (опубликован в «Российской Газете» № 6271 от 30.12.2013). Предоставление прав на использование ПО для ЭВМ не подлежит обложению НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ. Это значит, что продавцы программного обеспечения обязаны прекратить выставлять счета-фактуры по лицензионным (сублицензионным) договорам.

Продажа программного обеспечения без НДС

С 2008 года действует льгота по НДС при продаже программного обеспечения. С вводом в Налоговый кодек РФ (далее НК РФ) подпункта 26 в пункт 2 статьи 149 к неподлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операциям была добавлена реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), а также прав на их использование на основании лицензионного договора.

Стоит иметь в виду, что отказаться от такой льготы нельзя, что прямо следует из содержания пункта 5 статьи 149 НК РФ. Иными словами, если вдруг кто-то решит продать программный продукт, выделив в документах НДС и предоставив покупателю счет-фактуру, покупатель можете от этого понести потери, так как взять к вычету такой НДС он не сможет.

Объект налогообложения

Определимся с объектом налогообложения. Программы для ЭВМ признаются объектами интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время такие программы являются объектами авторских прав, охраняемыми законом как литературное произведение.

Автору программы изначально принадлежит исключительное право на программу.

Организация может выступать правообладатель программы, если такое право по договору отчуждения.

Правообладателем на программу организация будет и в случаях, когда программы для ЭВМ:

– разработаны сотрудниками организации в рамках трудовых договоров;

– разработаны по договорам авторского заказа, если в таких договорах предусмотрено отчуждение исключительных прав на программы;

– разработаны по договорам со специализированными организациями, в договорах с которыми также предусмотрена передача исключительных прав.

Исключительные права на программы ЭВМ могут быть переданы двумя путями:

  1. Путем отчуждения права.
  2. Путем предоставления лицензии на использование права (Читайте также статью ⇒ Продажа без НДС товаров / услуг).

Что попадает под данное льготное налогообложение

Итак, льготируются с точки зрения НДС:

  1. Программы для ЭВМ.
  2. Права на использования программ для ЭВМ, передаваемые на основании лицензионного договора.

Разберемся в вопросе передачи права по лицензионному договору более подробно.

Согласно гражданскому кодексу по лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ) передаются исключительное право использования интеллектуальной собственности.

Если передаются неисключительные права – это уже сублицензионный договор (статья 1238 ГК РФ).

Можно ли применять рассматриваемую льготу и обоим договорам? Однозначного ответа нет.

С одной стороны, в пункте 5 статьи 1238 ГК РФ есть указание на то, что к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

С другой стороны – в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ назван только лицензионный договор.

Кроме того, в пункте 5 статьи 1286 ГК РФ есть правило, что договор о предоставлении покупателю простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке.

Упрощенный порядок состоит в оформлении прав пользования программами для ЭВМ путем заключения договора присоединения. Условия такого договора могут быть прописаны непосредственно на экземпляре программы для ЭВМ или ее упаковке, либо в электронном виде.

В таком случае новый пользователь, начиная работу с программой для ЭВМ, автоматически соглашается с заключением договора на право пользования. При этом письменная форма сделки считается соблюденной.

Разъяснения контролирующих органов по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Некоторые случаи, когда контролирующие органы допускают применение льготы, приведены в Таблице 1.

№ п/пОбъект налогообложенияДокумент
1Передача права на программу через интернет по лицензионному (сублицензионному договору)Письмо ФНС России от 30.01.2017 № СД-4-3/1580@
2Передача прав на использование неактивированных данных и команд компьютерной онлайн-игры по лицензионному договоруПисьмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/988@
3Передача прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договоруПисьмо Минфина России от 01.12.2016 № 03-07-11/71133
4Передача прав на программное обеспечение по сублицензионному договоруПисьмо Минфина России от 06.10.2016 № 03-07-11/58299

Не попадают под льготное налогообложение по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Исходя из формулировок п.п. 26 п.2 ст. 149 НК РФ не льготируются, подлежат налогообложению НДС:

  • реализации работ/услуг по созданию программ для ЭВМ, выполняемых на основании договоров подряда (письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27670);
  • оказания услуг по разработке, доработке, модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629);
  • услуги технической поддержки программного обеспечения для ЭВМ, переданного по лицензионному договору (Письмо Минфина России от 06.03.2015 № 03-07-07/12158);
  • реализации экземпляров программ для ЭВМ на основании договора купли-продажи, в том числе и в случае продажи в розницу (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967);
  • реализация прав пользования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса и более быстрого развития игрового персонажа (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967).

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1:

Можно ли воспользоваться льготой по НДС по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ, если при продаже программных продуктов заключаются не лицензионные договора, а договора поставки?

Скорее всего, нет, хотя надо исходить не только из названия договора, а и из его содержания. Для того, чтобы воспользоваться льготой, нужно выяснить, есть ли в таких договорах положения, содержащие данные о передаче исключительных прав на программы, либо правила использования программных продуктов (Читайте также статью ⇒ Налоговые льготы по НДС 2021).

Вопрос № 2:

Исполнитель производит работы по сборке ЭВМ, включая установку и настройку программного обеспечения. У исполнителя есть письмо от производителя программы, содержащее утверждение о том, что лицензия на программу является ее неотъемлемой частью, оформление лицензионного договора не требуется. Можно ли в этом случае воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

На наш взгляд, данного письма производителя недостаточно. Для применения рассматриваемой льготы по НДС необходимо заключить лицензионный договор с производителем программного обеспечения.

Вопрос № 3:

Мы является торговой организацией и перепродаем программное обеспечение. Можем ли мы воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

По нашему мнению, если вы работаете по сублицензионным договорам, то, руководствуясь разъяснениями контролирующих органов, рассмотренными выше, вы можете воспользоваться такой льготой.

Читать еще:  Можно ли делать ремонт в обеденное время

Законна ли продажа программного обеспечения без НДС

ПЕРЕХОД НА ПРОДАЖУ ЧАСТИ АССОРТИМЕНТА БЕЗ НДС С 2008 ГОДА

В связи со вступлением в силу с 01 января 2008 г. Четвертой части Гражданского Кодекса РФ, статьи 1 Федерального Закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», а также полученных разъяснений Федеральной налоговой службы, с 01.01.2008 года возникла необходимость пересмотра схем поставки ряда программных продуктов на территории Российской Федерации.

В соответствии с ФЗ 195, пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен новым подпунктом 26, следующего содержания:

«2. Не подлежит налогообложению . реализация (а также передача. ) на территории Российской Федерации: 26) исключительных прав на: программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Хотим обратить Ваше внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК, налогоплательщик не может по своему желанию отказаться от освобождения, предусмотренного пп.26 п. 2. ст. 149 НК. Таким образом, продолжение реализации прав на программы и базы данных с НДС может повлечь для налогоплательщиков наступление отрицательных последствий. В этой связи, счета-фактуры на ассортимент программных продуктов не могут выставляться иначе, чем с отметкой «НДС не облагается».

При передаче экземпляров программ и баз данных пользователю необходимо также передать определенный объем прав на использование программы или базы данных. Конкретный объем этих прав использования отражается в «Пользовательском лицензионном соглашении». Такой способ изложения условий использования программы допускается в силу п. 3 ст. 1286 ГК РФ.

Для того чтобы освобождение от НДС произошло по всей цепочке поставщиков — от правообладателя до конечного пользователя — и чтобы поставщики и продавцы были способны передать конечному пользователю некий объем прав, необходимо, чтобы между производителем и поставщиками были подписаны лицензионные договоры в соответствии с требованиями ст.ст. 1235-1238, 1286 ГК РФ.

Отраслевой организацией АПКИТ был направлен запрос в Минфин с просьбой о разъяснении ряда вопросов по применению 195-ФЗ для отрасли информационных технологий. 29 декабря 2007 г. Минфином был выпущен ответ исх. N 03-07-11/648 за подписью Статс-секретаря-заместителя министра Шаталова С.Д.

По мнению Минфина, реализация в оптовой и розничной торговле экземпляров программ для ЭВМ и баз данных, укомплектованных в товарной упаковке, не облагается НДС при наличии на момент передачи имущественных прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности, составленного в письменной форме.

Для того чтобы реализация программ не облагалась НДС по всей цепочке посредников (дилеров, дистрибьюторов), необходимо оформление договоров о передаче неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе лицензионных договоров.

По вопросу розничной продажи экземпляров программ, Минфин высказал мнение, что поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ, эта программа еще не используется, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения, в этот момент еще не заключен. Из этого Минфин делает вывод, что такая реализация подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

Таким образом, с 01 января 2008 г. не облагаются НДС продукты, на поставку которых ООО «Абисофт» заключило со своими поставщиками лицензионные договоры.

Отгрузка программного обеспечения, не облагающегося НДС, осуществляется на основании Акта передачи прав, который по форме частично совпадает с реквизитами накладной ТОРГ-12, но одновременно содержит необходимую информацию о передаче прав.

На поставку не облагающегося НДС программного обеспечения заключается Лицензионный договор, по которому от ООО «Абисофт» конечному пользователю передается право для инсталляции и запуска программных продуктов.

Счет-фактура не предполагает каких-либо изменений, кроме того, что поставляемые программы не будут облагаться НДС.

В случае работы со смешанным ассортиментом (часть продуктов с НДС, часть — нет) возникает необходимость ведения раздельного учета. В связи с тем, что освобождение от НДС не признается автоматически, а должно быть доказано правильным оформлением документов, необходимо в платежных документах правильно указывать информацию о налоге на добавленную стоимость. При оплате счета за программы, необлагаемые НДС, в тексте платежного поручения следует писать «НДС не облагается» или «Без НДС».7

  • Как купить
  • Оплата
  • Доставка
  • Контакты
  • Скидки
  • Партнерам
  • Карьера
  • Поддержка

Интернет-магазин работает круглосуточно. Большинство ключей и ссылки для загрузки персональных программ доступны по электронной почте и в личном кабинете уже через 3 — 5 минут после оплаты. Заказы на корпоративные продукты обрабатываются в рабочее время. На ваши звонки мы будем рады ответить с понедельника по пятницу, с 9.00 до 18.00 по телефону +7 (495) 225-0333

Готовимся к изменениям НДС на ПО с 2021 года

Как изменится НДС на распространение ПО

С нового года вступают в силу поправки, фактически отменяющие льготу по НДС на реализацию софтверных лицензий в отношении большинства наименований ПО. В первую очередь это затронет зарубежный софт, далее идут программы для ЭВМ и базы данных российского происхождения, не попавшие в Реестр отечественного ПО.

Независимо от попадания в Реестр, льготы по НДС на ПО лишатся рекламные сервисы и приложения, агрегаторы (маркетплейсы) и поисковые программы. Есть мнение, что изменения затронут любые программы, в которых имеется реклама даже собственных продуктов или услуг. Предложение купить лицензию на платный доступ к сервису или расширенную версию условно бесплатной программы, также можно рассматривать в качестве рекламы.

Как это произошло и что предпринять читайте под катом

С чем связана отмена льготы по НДС на ПО

Поправки в Налоговый кодекс (НК РФ) внесены Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ. Изменения вводят дополнительные требования для освобождения от НДС реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных. Поправки в НК РФ по «налоговому маневру в ИТ-отрасли» вступают в силу с 01 января 2021 года.

В чем суть нового требования? В новой редакции пп.26 п.2 ст.149 НК РФ право на «льготу» по НДС сохранено исключительно в отношении реализации прав на ПО, включенное в реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Реестр отечественного ПО), который ведет Минкомсвязи.

В результате налогового маневра в ИТ-отрасли отчуждение и предоставление прав на зарубежное программное обеспечение независимо от вида договора будет облагаться НДС. Такой софт по определению нельзя включить в Реестр отечественного ПО.

Аналогично без льготы останется ПО большинства российских правообладателей, поскольку попасть в Реестр не так-то просто.

В качестве экономической причины фактической отмены льготы по НДС на ПО называют необходимость компенсации выпадающих доходов бюджета в результате одновременного снижения налога на прибыль и ставок страховых взносов для ИТ-компаний. Подробнее об этом смотрите информацию на нашем сайте.

Как зарегистрировать приложение в Реестре отечественного ПО

Это отдельная тема для разговора. Если кратко, то нужно соблюсти следующие минимальные требования:

1) Правообладателем российского ПО должен быть гражданин России или коммерческая организация. При этом доля участия российских граждан, организаций, РФ, субъектов РФ, в коммерческой организации должна быть более 50%.

2) Сведения о программном продукте не могут составлять государственную тайну.

3) Общая сумма выплат за календарный год по лицензионным договорам в отношении иностранных юридических и физических лиц составляет мене 30 процентов выручки правообладателя программного обеспечения от его реализации, включая предоставление прав использования.

4) Программное обеспечение не имеет принудительного обновления и управления из-за рубежа

5) Гарантийное обслуживание, техническая поддержка и модернизация программного обеспечения осуществляются российской коммерческой или некоммерческой организацией без преобладающего иностранного участия либо гражданином Российской Федерации.

6) Заявление и прилагаемые к нему документы и материалы представляются через сайт Минкомсвязи с использованием электронной подписи заявителя.

7) В заявлении обязательно указываются гиперссылки на сайт правообладателя с техническими документами:

  1. с описанием функциональных характеристик программного обеспечения и информацией, необходимой для установки и эксплуатации ПО;
  2. содержащими описание процессов, обеспечивающих поддержание жизненного цикла программного обеспечения, в том числе устранение неисправностей, выявленных в ходе эксплуатации программного обеспечения, совершенствование программного обеспечения, а также информацию о персонале, необходимом для обеспечения такой поддержки.

Ваш технический писатель должен потрудиться составить документы в соответствии с ГОСТами.

8) К заявлению прикладываются документы, подтверждающее исключительные права заявителя на регистрируемое ПО.

Чем подтверждаются исключительные права на ПО

ПО защищается авторским правом как литературные произведения. Поэтому исключительные права на него возникают с момента создания и не требуют формального подтверждения со стороны государства. Тем не менее, Гражданский кодекс предусматривает возможность государственной регистрации программ для ЭВМ и баз данных. По результатам регистрации заявителю выдается Свидетельство, в котором указан правообладатель.

Однако Свидетельство о государственной регистрации ПО не является 100% гарантией наличия исключительного права у заявителя. Оно подразумевается пока не доказано иное. Поскольку права на ПО возникают в силу его создания первоначально у автора, то необходимо подтвердить переход прав к заявителю по договору или в силу закона.

На практике возможны минимум 3 варианта подтверждения исключительных прав на ПО:

а) В случае создания программного обеспечения по заказу правообладателя, переход исключительного права подтверждается Договором заказной разработки с организацией – подрядчиком или Договором авторского заказа с разработчиком – физическим лицом (в т.ч. в статусе ИП).

б) При покупке исключительных прав необходимо иметь Договор отчуждения исключительных прав на ПО.

в) В случае разработки ПО силами штатных сотрудников права работодателя на такое ПО подтверждается документами, необходимыми для возникновения прав на служебное произведение. Здесь потребуется оформить целый пакет документации.

Таким образом, оптимизация НДС через переход на лицензионные договоры уходит в прошлое. Готовимся к новой реальности и пробуем попасть в Реестр отечественного ПО.

Изменения по налогам и страховым взносам для IT-компаний с 1 января 2021 года

С 1 января 2021 года вступят в силу изменения по НДС, налогу на прибыль и страховым взносам для организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий и разрабатывают электронную продукцию (Федеральный закон от 31 июля 2020 г. N 265-ФЗ (далее — Закон N 265-ФЗ).

Такие поправки приняты в целях реализации президентского «налогового маневра» для IT-отрасли. Рассмотрим, что меняется.

НДС 20% придется платить. Не всем.

В настоящее время от НДС освобождена передача прав на любые программы ЭВМ, а также на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Главное, чтобы эти права передавались на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст.1 49 НК РФ, письмо Минфина России от 26.05.2020 N 03-07-11/44022, от 23.06.2016 N 03-07-11/36490). Хотя суды указывают, что реализация исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности освобождается от НДС безотносительно к виду договора (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2012 N Ф08-3696/12, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-4961/12).

С 1 января 2021 года передача исключительных прав и прав на использование программ ЭВМ, а также баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» будет освобождаться от НДС только, если программы или базы данных включены в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее Российский реестр) (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в ред. Закона N 265-ФЗ).

К сведению! Порядок включения программ и баз данных в Российский реестр утвержден Приказом Минкомсвязи России от 21.02.2019 N 62.

Получается, что передача прав на программы ЭВМ и базы данных, не включенные в Российский реестр, с 01.01.2021 будут облагаться НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, НЕ будет освобождаться от НДС передача прав на программы и базы данных, если передаваемые права состоят в получении возможности:

  • распространять рекламную информацию в сети «Интернет» и (или) получать доступ к такой информации,
  • размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет»,
  • осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки.
Читать еще:  Какие есть серии и номера паспортов

По мнению автора, из данной формулировки не совсем понятно, что именно имел в виду законодатель — ситуации, когда под видом передачи прав на программы ЭВМ оказываются рекламные услуги в Интернет, услуги по предоставлению доступа к торговой платформе ИЛИ исключения касаются случаев, когда хотя бы одним из функционалов программы ЭВМ, на которую передаются права, является возможность делать рекламные рассылки, заключать сделки.

Учитывая, что как правило, инспекторы трактуют неоднозначные нормы законов в пользу бюджета, полагаем, что все программы для распространения рекламы, в т.ч. рассылки рекламных писем и для организации продаж в сети Интернет будут облагаться НДС по ставке 20%, даже если «рекламный» функционал будет не единственной составляющей программы.

Правительство согласилось освободить программное обеспечение от НДС

На заседании правительства в четверг министр финансов Антон Силуанов озвучил дополнения к законопроекту по предоставлению налоговых льгот IT-отрасли. «Одним из элементов налогового маневра станет пересмотр порядка освобождения отрасли от налога на добавленную стоимость, – заявил глава Минфина. – Предлагается освободить от НДС реализацию исключительных прав на программы, включенные в Единый реестр программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

Предыдущие заявления властей по налоговому маневру в IT-отрасли поначалу вызывали всплеск энтузиазма среди участников рынка, но позже подверглись критике со стороны представителей отрасли. С новой инициативой тоже не все гладко.

Напомним, 23 июня в обращении к гражданам президент Владимир Путин среди прочих мер поддержки бизнеса в пандемию озвучил параметры налогового маневра для IT-отрасли: бессрочное снижение ставок страховых взносов с уже льготных 14% до 7,6% и сокращение налога на прибыль с 20 до 3%. Такие меры, по мнению президента, должны помочь отечественным компаниям – производителям софта конкурировать с зарубежными производителями.

«Предлагается освободить от НДС реализацию исключительных прав на программы, включенные в Единый реестр программ для электронных вычислительных машин и баз данных». 16 июля 2020 г. на заседании правительства

Отрасль воспринимала эти новости позитивно до того времени, пока не были озвучены планы правительства отменить нулевую ставку НДС. При таком сценарии льгота по налогу на прибыль полностью потеряла смысл – компании отрасли от нее ничего не выигрывают. Тем более что снизить платежи по налогу на прибыль смогут далеко не все: для получения налоговых послаблений компании должны не только соответствовать жестким критериям по виду деятельности и перечню предоставляемых ими услуг, но и быть аккредитованными в Едином реестре.

Путин поручил подготовить поправки по налоговому маневру для IT

Впрочем, позже чиновники объяснили, что отмена льготы по НДС затронет только иностранных производителей софта и не коснется отечественных разработчиков. Таким образом правительство рассчитывает уйти от практики раздачи льгот иностранцам, выступающим, по сути, конкурентами для российских компаний.

«Если освобождение от НДС будет применяться только к ПО, включенному в Единый реестр программ для электронных вычислительных машин и баз данных, то иностранные компании скорее всего не смогут его использовать. Предоставляя программы через интернет, они не смогут состоять на учете в налоговых органах как поставщики электронных услуг, так что будут вынуждены исчислять НДС при продаже ПО российским клиентам», – объясняет Илья Самуйлов, директор департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ.

По данным на 15 июня 2020 г., в Едином реестре программ для электронных вычислительных машин и баз данных Минкомсвязи числилось 6800 отечественных продуктов. Это далеко не все программы, которые представлены на рынке, многие компании даже и не пытались зарегистрировать свое ПО. Дело в том, что его единственная практическая значимость заключается в возможности участвовать в процедуре госзакупок, отмечает Вадим Ильин, партнер налоговой практики EY. «Сейчас этот реестр используется исключительно для проведения процедуры закупки. Попасть в него могут только отечественные производители, которые производят отечественное же ПО. Это довольно узкий перечень, поэтому многие IT-компании просто игнорировали возможность оказаться в Едином реестре», – объясняет он.

«После принятия этого закона значимость реестра сильно повысится – компании станут стремиться в него попасть», – уверен Ильин. Не исключены и серые схемы, когда компании будут пытаться зарегистрировать иностранное ПО как российское, чтобы получить льготы.

Пострадавшими в результате налогового маневра в IT-индустрии рискуют оказаться конечные потребители, ведь расходы при покупке не включенных в реестр программ для них вырастут на сумму НДС.

Поставка программного обеспечения: что с НДС?

* Смотрите статью «Компьютерные программы: как все-таки учитывать?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 31.

Разобраться с этим вопросом нам поможет ОНК № 536** (все еще действует), в которой налоговики в свое время разобрали ряд важнейших моментов.

Когда срабатывает НДС-льгота

Итак, сначала напомним, на чем строится освобождение от обложения НДС для программной продукции. Это — п. 26 1 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Эти нормы являются временными. Действуют они с 01.01.2013 г. до 01.01.2023 г. и предусматривают полное освобождение от НДС операций по поставке программной продукции.

При этом сам НКУ к программной продукции относит:

— результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов;

— криптографические средства защиты информации.

Операции плательщиков НДС по поставке последних освобождаются от обложения налогом при условии наличия лицензий на право осуществления такой деятельности и сертификатов соответствия на средства криптографической защиты информации или положительных экспертных заключений по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации (ответ на вопрос 11 ОНК № 536).

При этом сразу порадуем: налоговики в ОНК № 536 были довольно «нефискальными», потому в большинстве случаев от НДС удастся «отвертеться» (конечно, при условии, что вам такое освобождение нужно). Дальше предлагаем посмотреть на несколько тезисов из данного разъяснения (и не только).

1. Начнем с того, что НДС-льготу к операциям с программной продукцией придется применять, даже если вы этого не хотите (см. ответ на вопрос 1 ОНК № 536). Дело в том, что распространяется она именно на операции, а не на самого плательщика, потому права отказа от нее нет.

2. НДС-льгота применяется независимо от того, кто поставляет программную продукцию: ее разработчик или третье лицо. Другими словами, она применяется на всех этапах поставки программной продукции от лица, которое ее создало, до последнего покупателя (потребителя).

3. Еще один приятный момент — применение льготы не зависит от каналов распространения программной продукции (что подтвердили и налоговики в ответе на вопрос 3 ОНК № 536). То есть, если программная продукция поставляется с помощью сети Интернет, в частности электронной почты, или других средств передачи информации, НДС-льгота никуда не денется. Тем более что п. 26 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не выдвигает никаких дополнительных требований по этому поводу.

4. При определении права на НДС-льготу нужно учитывать конкретные условия поставки (для этого проверяйте текст договора). Так, например, если по условиям договора вы передаете исключительные имущественные права на программную продукцию, срабатывает данная льгота. Если же платеж расценивается как роялти, то такие выплаты — не объект для НДС.

В этом ключе напомним, что к роялти сейчас не относятся, в частности, платежи за использование компьютерных программ в качестве конечного потребителя*** ( п.п. 14.1.225 НКУ).

*** Об этом мы говорили в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Как видите, данная НДС-льгота покрывает большинство операций, при которых может передаваться программная продукция. Но не все…

Услуги по техподдержке

К таким услугам относятся, в частности, установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков программ. Такие услуги подпадают под НДС-льготу при соблюдении одновременно двух условий (см. ответ на вопрос 4 ОНК № 536):

— их предоставляет производитель программной продукции;

— они являются составляющей поставки такой продукции. Другими словами, стоимость таких услуг включается в стоимость программной продукции.

То есть, если вы производитель, то для применения НДС-льготы необходимо просто не выделять стоимость услуг по техподдержке в отдельную статью поставки.

Если же производителем программной продукции вы не являетесь, то тогда, по логике фискалов, льготы вам не видать.

Разработчик не получает права собственности на компьютерную программу

Налоговики отрицают возможность применения льготы в случае, если исполнители услуг (работ) по разработке услуг и программных компонентов не приобретают права собственности на такую программную продукцию в процессе ее создания. То есть после завершения выполнения таких услуг (работ) право собственности на готовую программную продукцию (ее компоненты) возникает сразу у заказчика (см. ответ на вопрос 10 ОНК № 536). Чтобы отследить этот момент, внимательно читайте текст договора.

Причина такого подхода понятна. Ведь НДС-льгота применяется при поставке программной продукции. В свою очередь, услуги по ее разработке под нее не подпадают.

Как же тогда облагать НДС подобные операции? Очевидно, как поставку услуг по разработке, которые регулирует п.п. «в» п. 186.3 НКУ. Согласно правилам, установленным этим подпунктом, местом поставки таких услуг является место регистрации их получателя. Так что, заметьте: облагаться НДС данная операция будет только в том случае, если заказчиком будет резидент. Если же им будет выступать нерезидент, то данная операция — не объект.

Но обратите внимание: в целом здесь все зависит от того, нужна вам эта льгота или нет (как показывает практика, многим сподручнее работать и с НДС). Если вы хотите, чтобы данная операция подпадала под НДС-льготу, пропишите соответствующие условия в договоре: о том, что право собственности исполнитель сначала приобретает, а затем передает его заказчику. Тогда получается, что все условия, необходимые для применения льготы, выполнены.

Попутно напомним, что компьютерные программы являются объектами авторского права согласно п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона № 3792****. При этом в соответствии со ст. 11 этого Закона возникновение и осуществление авторского права не требует регистрации произведения или любого другого специального его оформления, как и выполнения любых других формальностей. То есть по умолчанию именно разработчики компьютерных программ обретают авторское право на них. Не происходит этого только в случае, если произведение является служебным ( ст. 16 Закона № 3792).

Компоненты компьютерных программ, на которые также может распространяться НДС-льгота (что налоговики подтверждают в ответе 8 ОНК № 536), по логике вещей также должны подчиняться изложенному выше порядку.

ОЕМ-версии компьютерных программ: льготе не быть?

В случае, если такие программы неразрывно связаны с самой техникой и их поставка не выделяется в отдельный элемент, об НДС-льготе, вне всяких сомнений, говорить не приходится.

Конечно, при условии, что поставка самой техники не подпадает под какую-то другую НДС-льготу.

Подтверждают это и налоговики в ОНК № 536 (ответ на вопрос 6). При этом они указывают: поставка систем и/или оборудования, неотъемлемой составляющей которых является программная продукция, не отнесена к операциям, к которым применяют налоговые льготы по НДС.

Но заметьте: есть и альтернативный вариант, причем с ним соглашаются и сами фискалы. Он предусматривает выделение отдельным элементом поставки стоимости такой программы (на основании самостоятельного договора). В таком случае проблем с обложением НДС по ней быть не должно. Поставка программы должна либо подпадать под льготу, предусмотренную п. 26 1 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, либо же не являться объектом обложения НДС как роялти согласно п.п. 196.1.6 этого Кодекса. Правда, последнее касается только тех случаев, когда их выплату проводят в денежной форме.

— Скажите, а почему в вашем Счете на оплату программных продуктов сумма указана БЕЗ НДС? Вы что, и Счет-фактуру мне выпишете с нулевой суммой?
— Да, это так. Дело в том, что в данном случае мы вам продаем не товар, а передаем неисключительные права на использование программного продукта, а такая сделка в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается.
— Ваши коллеги, фирма «N», продают те же программы по той же цене, но НДС у них включен в стоимость. Мне выгоднее купить у них, потому что на эту сумму НДС я смогу уменьшить свои налоговые платежи.
— Мы не знаем, почему наши коллеги желают платить государству НДС, хотя у них есть все законные права этого не делать — это их личное дело. А вот вы серьезно рискуете, если собираетесь уменьшить свои платежи по НДС на эту сумму.
— Это почему.

Читать еще:  Где можно разместить информацию об снт

Для начала обратимся к источнику данного вопроса.
В 2008 году Федеральный закон № 195-ФЗ от 19.07.2007 года внес изменения в Налоговый кодекс РФ и дополнил п.2 ст.149 подпунктом 26, в соответствии с которым:

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Статьи 149. Операции, не подлежащие налогообложению:
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

26) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;)

Следует также заметить, что в связи с тем, что операции по реализации прав на ПО включены в п.2 ст.149 НК РФ, налогоплательщик не в праве отказаться от применения данного освобождения.

В том же 2008 году 1 января вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса РФ, закрепляющая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему правом:

  1. Заключение договора об отчуждении прав (ст.1234 ГК РФ)
  2. Заключение лицензионного договора (ст.1235 ГК РФ)

Программный продукт — это результат интеллектуальной деятельности. Об этом сказано в ст.1259 ГК РФ.

Статья 1259 ГК. Объекты авторских прав
К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

В связи с этим любая передача прав на программный продукт должна подчиняться указанным правилам. Разработчик программного продукта (Лицензиар), тиражируя свое произведение, то есть передавая его неограниченное количество раз, делает это явно без отчуждения права. Значит данная передача должна сопровождаться заключением Лицензионного договора.

Статья 1235 ГК. Лицензионный договор
1. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В случае, когда тиражирование программного продукта осуществляется через сеть посредников (дилеров, партнеров и т.п.), то передача прав посредником конечному пользователю производится на основании Сублицензионного договора, к которому применяются все правила о лицензионном договоре в соответствии со ст.1238 ГК РФ.
Таким образом…

Вывод первый:

Если вы приобретаете программный продукт у правообладателя (или его представителя) оформляя передачу прав Лицензионным или сублицензионным договором, либо договором имеющим все признаки лицензионного, то по закону такая сделка не может облагаться НДС.

Если правообладатель или его представитель в договоре, Акте и Счете-фактуре указали сумму НДС, то вы как покупатель (плательщик) не имеете права вносить сумму НДС в Книгу покупок и тем самым уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет. Если же вы это сделаете, то при налоговой проверке по НДС имеете все шансы попасть под штрафные санкции.

Вывод второй:

Если вы приобретаете программный продукт и при этом сделка не оформляется лицензионным договором, либо используется договор купли-продажи или договор возмездного оказания услуг, в котором указана сумма НДС, то в результате этого возникает резонный вопрос: «По какому праву вы владеете и используете объект интеллектуальной собственности?» По сути это — контрафакт! Ни один уважающий себя юрист не поставит свою визу в таком договоре.

Не стоит также забывать и о налоговых проверках. Налоговые инспектора довольно часто квалифицируют данные сделки как передачу прав, и на основании этого выставляют требования о уплате НДС и штрафов. Судебно-арбитражная практика по таким делам весьма противоречивая. Вот конкретный пример из жизни:

Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9419-11 по делу № А40-140882/10-129-522
По мнению инспекции, договоры на приобретение прав на использование программ для ЭВМ, заключенные с контрагентом, являются сублицензионными договорами. К ним должны применяться правила о лицензионных договорах. Такие операции льготируются на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, а значит, по ним нельзя принять к вычету НДС, ошибочно выставленный контрагентом.
Суд разъяснил, что в данном случае заключенные и исполненные обществом договоры являлись договорами поставки. Указанные договоры нельзя квалифицировать как лицензионные (сублицензионные), так как они в нарушение п.2 ч.6 ст.1235 ГК РФ не содержат указаний на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения. Таким образом, стоимость поставленного программного обеспечения не подлежала освобождению от НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.

И — хотя постановление ФАС было в пользу налогоплательщика — время, деньги и нервы на доказательство своей невиновности, тем не менее, были потрачены.

Учитывая все вышеизложенное, наша компания, руководствуясь нормативными документами и жизненной практикой, при реализации прав на использование программного продукта конечному пользователю в обязательном порядке заключает с ним сублицензионный договор.

Те же компании, которые при продаже не делают этого, притом указывают в сумме счета НДС, не думают о негативных правовых и налоговых последствиях, ожидающих конечного пользователя.

ВНИМАНИЮ пользователей и партнеров – переход на продажу программ без НДС на территории РФ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!

В связи со вступлением в силу с 01 января 2008 г. Четвертой части Гражданского Кодекса РФ, статьи 1 Федерального Закона от 19.07.2007 №195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», а также полученных разъяснений Федеральной налоговой службы, с нового года возникает необходимость пересмотра схем поставки программного обеспечения на территории Российской Федерации.

В соответствии с ФЗ 195, пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен новым подпунктом 26, следующего содержания:

«2. Не подлежит налогообложению . реализация (а также передача) на территории Российской Федерации:

26) исключительных прав на: программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК, налогоплательщик не может по своему желанию отказаться от освобождения, предусмотренного пп.26 п. 2. ст. 149 НК. Таким образом, продолжение реализации прав на программы и базы данных с НДС может повлечь для налогоплательщиков наступление отрицательных последствий. В этой связи, счета-фактуры на ассортимент программных продуктов не могут выставляться нами с 01.01.2008 г. иначе, чем с отметкой «НДС не облагаются». По мнению специалистов налоговой службы, если мы будем продолжать поставлять программы с НДС, то наши покупатели не смогут поставить НДС к вычету.

При продаже экземпляров программ и баз данных покупателю необходимо одновременно передать определенный объем прав на использование программы или базы данных. Конкретный объем этих прав использования отражается в лицензионном соглашении. Такой способ изложения условий использования программы допускается в силу п. 3 ст. 1286 ГК РФ.

Для того чтобы освобождение от НДС произошло по всей цепочке поставщиков – от правообладателя до конечного пользователя, и чтобы поставщики и продавцы были способны передать конечному пользователю поставляемый объем прав необходимо, чтобы между производителем и поставщиками по всей цепочке продаж были подписаны лицензионные договоры в соответствии с требованиями ст.ст. 1235-1238, 1286 ГК РФ.

Отраслевой организацией АПКИТ направлен запрос в Минфин с просьбой о разъяснении ряда вопросов по применению 195-ФЗ для отрасли информационных технологий. 29 декабря 2007 г. Минфином выпущен ответ исх. №03-07-11/648 за подписью Статс-секретаря-заместителя министра Шаталова С.Д.

По мнению Минфина реализация в оптовой и розничной торговле экземпляров программ для ЭВМ и баз данных, укомплектованных в товарной упаковке, не облагается НДС при наличии на момент передачи имущественных прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности, составленного в письменной форме.

Для того чтобы реализация программ не облагалась НДС по всей цепочке посредников (дилеров, дистрибьюторов), необходимо оформление договоров о передаче неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе лицензионных договоров.

По вопросу розничной продажи экземпляров программ, Минфин высказал мнение, что поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ, эта программа еще не используется, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения, в этот момент еще не заключен. Из этого Минфин делает вывод, что такая реализация подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

В соответствии с полученными разъяснениями, фирма «ЭОС» приняла следующее решение.

Без НДС по лицензионным договорам поставляется:

Остальные услуги и товары, продаваемые фирмой ЭОС будут по прежнему продаваться с НДС.

Для того чтобы обеспечить переход на новую схему поставки программных продуктов в новом году нами подготовлен новый набор типовых документов, опубликованных на нашем сайте:

1. Типовая форма лицензионного договора с конечным пользователем, по которому фирма «ЭОС» передает права использования на экземпляры программ для ЭВМ (при составлении текста договора в письменном виде для обеих сторон);

2. Типовой лицензионный договор с конечным пользователем, по которому фирма «ЭОС» передает права на экземпляры программ для ЭВМ любому конечному пользователю на основании договора присоединения. В этом случае конечный пользователь сможет заказывать программы и оплачивать их по счету с последующим получением лицензий и оформлением договора присоединения и акта передачи прав;

3. Типовая форма договора присоединения;

4. Лицензионный договор с партнером, по которому фирма «ЭОС» передаёт партнеру право на распространение программного обеспечения с возможной передачей этого права конечным пользователям или дилерам партнера для дальнейшей передачи прав по сублицензионным договорам;

5. Типовая форма Акта передачи прав.

Счет-фактура не предполагает каких-либо изменений, кроме того, что поставляемое программное обеспечение не будет облагаться НДС.

Новые цены на поставляемое фирмой «ЭОС» с января 2008 г. программное обеспечение изложены в прейскурантах на нашем сайте. Обращаем Ваше внимание на то, что в цену лицензии включены годовые ГАРАНТИЙНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, называемое ранее сопровождением. При этом состав указанных обязательств полностью совпадает с предыдущим составом сопровождения.

Дальнейшее послегарантийное сопровождение ПО будет осуществляться, как и прежде, по договорам сопровождения, включающим НДС.

В случае работы со «смешанным» ассортиментом (часть продуктов с НДС, часть – нет) возникает необходимость ведения раздельного учета. В связи с тем, что освобождение от НДС не признается автоматически, а должна быть доказана правильным оформлением документов, просим Вас внимательно следить за правильностью оформления платежных документов. Просьба осуществлять платеж строго по счету (накладной), один счет – один платеж и правильно указывать информацию о номере счета (накладной), а главное о налоге на добавленную стоимость. При оплате счета за программы, необлагаемые НДС, в тексте платежного поручения следует писать «НДС не облагается» или «Без НДС». Платежи, оформленные неправильно, будут вам возвращаться на расчетный счет, товар по неправильно оформленным платежным документам отпускаться не будет.

Обращаем Ваше внимание, что этим письмом мы доводим текущее решение, принятое с учетом вступающих в силу законодательных актов и имеющихся разъяснений. В случае получения дополнительной информации, разъяснений правительственных органов и т. д. организация работ может измениться.

голоса
Рейтинг статьи
Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector